美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制考察報告

    去年底，中注協(xié)行業(yè)自律監(jiān)管培訓班赴美。通過在美國的培訓，以及對美國證券交易委員會、公眾公司會計監(jiān)督委員會、國際會計師聯(lián)合會、美國注冊會計師協(xié)會、美國財務會計準則委員會、德勤國際會計公司、州會計委員會、州注冊會計師協(xié)會及中小會計師事務所、律師事務所等機構(gòu)和單位的訪問，對美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的歷史與現(xiàn)狀，尤其是薩班斯法案頒布前后美國行業(yè)監(jiān)管體制的改革及其存在的問題，有了較為全面的了解。

    概述

    由于政體、歷史等多種因素的影響，美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制形成了州與聯(lián)邦兩個層次的復雜結(jié)構(gòu)，其中較為重要的監(jiān)管機構(gòu)包括：行業(yè)自律組織美國注冊會計師協(xié)會和各州注冊會計師協(xié)會，法定管理組織各州會計委員會，政府機構(gòu)美國證券交易委員會，以及安然事件之后新出現(xiàn)的非政府獨立監(jiān)管機構(gòu)公眾公司會計監(jiān)督委員會。

    1.美國注冊會計師協(xié)會

    美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）是美國注冊會計師行業(yè)最早出現(xiàn)的行業(yè)組織，其歷史可以追溯到1886年，迄今已走過了100多年的發(fā)展歷程。1886年12月，美國公共會計師協(xié)會（AAPA）成立。1887年8月，紐約州的法律正式承認美國公共會計師協(xié)會。1896年，紐約立法機構(gòu)通過了《管理公共會計師職業(yè)的法案》，第一次提出“注冊會計師”（CPA）稱謂。之后的幾十年時間，AAPA與其后出現(xiàn)的其他會計師職業(yè)組織不斷合并，于1957年改為現(xiàn)名。AICPA目前擁有會員34萬余人，執(zhí)業(yè)機構(gòu)4萬多個，在美國注冊會計師行業(yè)乃至國際注冊會計師界發(fā)揮著重要的作用。

    AICPA的主要工作包括：參與制定會計準則和指南，制定審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，組織全國注冊會計師考試，組織同業(yè)互查，開展后續(xù)教育，對違反行規(guī)者實施懲戒等等。AICPA的監(jiān)管對象包括所有個人會員所從事的各種業(yè)務，并于70年代之后將會計師事務所作為團體會員納入了監(jiān)管范圍。在證券市場審計業(yè)務領域，AICPA自70年代以后，通過設立公眾監(jiān)督委員會、會計師事務所部證券業(yè)務處及開展同業(yè)互查工作，對證券市場審計業(yè)務的監(jiān)管發(fā)揮著重要作用。

    2.州注冊會計師協(xié)會

    美國各州也都擁有自己的注冊會計師職業(yè)組織——州注冊會計師協(xié)會。與AICPA功能類似，各州注冊會計師協(xié)會是州注冊會計師的自律組織，對會員進行自律監(jiān)管和服務。州協(xié)會的基本職能包括：推動制定有關本州的注冊會計師行業(yè)的相關法規(guī)；與AICPA合作，負責本州會計師事務所的同業(yè)互查；開展后續(xù)教育和培訓；實施行業(yè)懲罰和紀律措施等。州注冊會計師協(xié)會有一個獨到之處在于，它們十分重視為占會員近半數(shù)的非執(zhí)業(yè)會員的服務，這類會員有很大比例在公司、政府部門擔任職務，許多州協(xié)會都設有CFO培訓中心，為非執(zhí)業(yè)會員提供最新的知識培訓。

    與美國聯(lián)邦體制相對應，州注冊會計師協(xié)會依照本州協(xié)會的章程，獨立行使職能，并不是AICPA的分會，與AICPA之間不存在上下級隸屬關系。AICPA對各州協(xié)會的工作給予一定的指導，并相互合作、協(xié)助。在美國，注冊會計師往往自愿加入兩個以上的注冊會計師協(xié)會，其中之一是AICPA，另一個則是執(zhí)業(yè)所在州的注冊會計師協(xié)會。

    3.州會計委員會

    由于美國是聯(lián)邦體制和早先已形成的律師、醫(yī)師等行業(yè)管理模式的影響，各州之間的立法和行政又相互獨立，互不兼容，美國注協(xié)沒法仿效英國，由協(xié)會頒布通行全國的執(zhí)業(yè)會計師的注冊證書，而是在20世紀初期開始，各州根據(jù)本州獨立的立法權(quán)，相繼頒布了本州的法律，設立會計委員會，負責本州注冊會計師行業(yè)的注冊。州會計委員會在性質(zhì)上屬于法律授權(quán)組織，即法定組織；其運轉(zhuǎn)經(jīng)費來源于從注冊會計師和事務所依法收取的注冊費等費用，而不需要納稅人負擔。州會計委員會的組成由州會計師法予以規(guī)定，其成員多由州長任命，一般1/2或2/3以上為執(zhí)業(yè)注冊會計師。州會計委員會的主要職責是注冊會計師的注冊，該注冊在州當?shù)夭庞行А?br>
    鑒于注冊由各個州實施，而會計服務市場又是全國性的市場這樣一個矛盾，在AICPA的推動下，各州會計委員會成立了州會計委員會全國聯(lián)合會（NASBA），它是一個協(xié)調(diào)組織。1984年，NASBA與AICPA共同出臺了《統(tǒng)一會計師法案》（UAA），該法案不是美國國會通過的聯(lián)邦法，只是NASBA和AICPA在全國各州推廣的會計師法的范本。該法案已被絕大多數(shù)州會計委員會認同并以不同方式落實。

    4.美國證券交易委員會

    在美國聯(lián)邦政府一級，并沒有專門的政府部門主管注冊會計師行業(yè)。與注冊會計師行業(yè)有著密切關系的機構(gòu)主要是美國證券交易委員會（SEC）。SEC是直接對國會負責的政府機構(gòu)，其委員由總統(tǒng)任命、參議院批準，總統(tǒng)的任期與委員會委員的任期并不同步，SEC不屬于以總統(tǒng)為首的政府行政序列。SEC成立于1934年，負責1933年的《證券法》和1934的《證券交易法》的實施，監(jiān)管美國證券市場，因而對從事證券市場審計業(yè)務的注冊會計師和事務所有著很大影響，但并不對注冊會計師行業(yè)進行日常監(jiān)管。但對證券市場的案件的調(diào)查處理包括相關的注冊會計師，有權(quán)暫時或永久地禁止注冊會計師從事證券市場相關業(yè)務。

    安然等財務欺詐事件爆發(fā)之后，美國國會頒布了薩班斯法案，設立了公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），負責證券市場審計業(yè)務監(jiān)管，它可以對證券市場審計案件進行特別調(diào)查，SEC對PCAOB進行監(jiān)督。

    美國注冊會計師行業(yè)的管理

    1.關于注冊

    在美國，各州都有州會計師法，對在本州執(zhí)業(yè)的注冊會計師的注冊做了規(guī)定。盡管各州會計師法的管理規(guī)定有許多差異，但總體而言，注冊的條件一般包括：具備一定的專業(yè)教育背景，通過注冊會計師考試，具有一定年限的工作經(jīng)驗。通過注冊并不是一勞永逸的，有一個有效期，有效期一般為一到三年，到期后需重新注冊。注冊工作由州會計委員會負責，但注冊賴以通過的考試、后續(xù)教育、職業(yè)道德行為等條件的監(jiān)督，基本上是依賴于協(xié)會。

    2.注冊會計師考試與后續(xù)教育

    各州注冊會計師法律中都規(guī)定，取得注冊會計師注冊的條件之一是必須通過注冊會計師考試，但各州會計委員會并不舉辦本州注冊會計師考試，而是認可全美統(tǒng)一注冊會計師考試（the uniform CPA examination）。統(tǒng)一注冊會計師考試由AICPA舉辦，每年舉行兩次，目前已經(jīng)形成了包括報名、命題、考試、評分等在內(nèi)的一套考試制度和題庫體系。

    各州法律都規(guī)定注冊會計師注冊后必須接受后續(xù)教育，一般要求每年不能低于40小時的后續(xù)教育時間，并作為重新注冊的必備條件。AICPA和州注冊會計師協(xié)會作為對會員的自律管理規(guī)定，也要求會員參加后續(xù)教育，時間的規(guī)定與州會計委員會的規(guī)定大體相同。因此，完成了規(guī)定時間的后續(xù)教育，既滿足了州會計委員會的規(guī)定，又符合了協(xié)會的要求。在具體操作中，各州會計委員會并不自己舉辦后續(xù)教育培訓班，而是認可AICPA和州注冊會計師協(xié)會舉辦的培訓和培訓記錄。

    3.執(zhí)業(yè)標準和職業(yè)道德規(guī)范的制定

    早在1934年1月，美國會計師協(xié)會和紐約交易所等機構(gòu)聯(lián)合發(fā)表了《公司報表審計》（Audits of Corporate Accounts）的文件，后經(jīng)修訂，于1936年發(fā)表《獨立注冊會計師對財務報表的檢查》，規(guī)范會計職業(yè)的審計標準。1938年，美國發(fā)生了審計史上轟動一時的McKesson & Robbins公司破產(chǎn)案，該公司嚴重夸大應收款和存貨，而審計師因當時的審計實務中沒有要求函證應收款及盤點存貨，故未對其實施函證和盤點。SEC要求對審計程序加以修改。美國會計師協(xié)會于1939年1月建立“審計程序委員會”，著力改善審計程序的存貨盤點、應收款函證等方面。

    1941年，SEC第一次向會計職業(yè)界提出“公認審計準則”（GAAS）的概念。美國會計師協(xié)會的審計程序委員會積極投入GAAS的制定，發(fā)表了系列公告。1972年11月，審計程序委員會改稱“審計準則執(zhí)行委員會”。1978年，“審計準則委員會”成立，取代審計準則執(zhí)行委員會。此外，2002年新成立的PCAOB可決定自主制定證券市場審計業(yè)務的審計準則。由于除證券市場審計外，還有非證券市場審計，PCAOB決定自己制定審計準則以后，使得AICPA在是否繼續(xù)制定審計準則上左右為難。

    作為自律管理的重要方面，AICPA十分重視行業(yè)的職業(yè)道德建設，制定有職業(yè)行為規(guī)范（Code of Professional Conduct），對獨立、客觀、公正，對客戶的責任及對同行的責任、業(yè)務承攬等有關行業(yè)職業(yè)道德的內(nèi)容，作出了非常具體的規(guī)定和解釋。AICPA設置職業(yè)道德執(zhí)行委員會，負責監(jiān)督會員的職業(yè)道德行為。

    4.監(jiān)督

    根據(jù)各州法律，州會計委員會對注冊會計師的業(yè)務活動擁有檢查職能，即對注冊會計師的投訴、舉報進行調(diào)查處理。

    AICPA和州注冊會計師協(xié)會對其會員的業(yè)務活動進行自律監(jiān)管，組織開展同業(yè)互查，并對違反職業(yè)道德等行規(guī)行紀者予以懲戒。由于許多注冊會計師既是州協(xié)會又是AICPA的會員，AICPA與各州協(xié)會成立了聯(lián)合懲戒委員會，其懲戒決定對AICPA和州協(xié)會都生效。

    AICPA與州注冊會計師協(xié)會組織開展的同業(yè)互查得到絕大多數(shù)州會計委員會認可，加入?yún)f(xié)會組織的同業(yè)互查系統(tǒng)，并在規(guī)定時間內(nèi)接受同業(yè)互查，已作為注冊和重新注冊的前提。

    薩班斯法案及其對證券市場

    審計業(yè)務監(jiān)管體制的影響

    1.薩班斯法案頒布前證券市場審計業(yè)務的監(jiān)管

    薩班斯法案頒布之前美國證券市場審計業(yè)務的監(jiān)管，以SEC為主導，AICPA發(fā)揮重要作用。根據(jù)1934年《證券交易法》成立的SEC，負責《證券法》和《證券交易法》的實施，監(jiān)管美國證券市場，包括從事證券市場審計業(yè)務的注冊會計師。這種職能主要表現(xiàn)在SEC擁有對從事證券業(yè)務的注冊會計師和事務所的調(diào)查、處罰權(quán)，有權(quán)暫�；蛴谰媒�止違法注冊會計師從事證券業(yè)務，其判例也對審計準則的制定和發(fā)展間接地產(chǎn)生了一定影響。但除案件調(diào)查處理外，SEC并不對注冊會計師行業(yè)進行日常監(jiān)管，而主要依靠AICPA的監(jiān)管。

    20世紀70年代美國發(fā)生經(jīng)濟危機，大量公司破產(chǎn)和陷入財務困境，連續(xù)爆發(fā)的權(quán)益基金欺詐、儲蓄銀行和上市公司破產(chǎn)等重大審計失敗案，導致了針對注冊會計師行業(yè)的訴訟浪潮，也引發(fā)了參眾兩院1976年、1977年對注冊會計師行業(yè)管理體制的調(diào)查、聽證。在SEC的支持下，AICPA進行了許多重大的改革，加強了行業(yè)自律管理，尤其是對證券市場審計業(yè)務的管理，逐漸平息了這場紛爭。當時，AICPA的改革措施主要包括以下幾方面：

    第一，把會計師事務所納入監(jiān)管對象。70年代之前，AICPA的會員都是個人會員。70年代開始的注冊會計師行業(yè)的訴訟爆炸，使得AICPA認識到對事務所監(jiān)管的重要性，因為審計業(yè)務尤其是證券市場審計業(yè)務，是以事務所的名義而不是個人名義進行的，事務所內(nèi)部質(zhì)量控制對個人從事的審計項目的質(zhì)量具有重要作用。因此，AICPA設立了會計師事務所部（the Division for CPA Firms），事務所部按是否從事證券市場業(yè)務又分為兩個處：證券市場業(yè)務處（SECPS）和非證券市場業(yè)務處。AICPA要求從事證券市場審計業(yè)務的會計師事務所加入SECPS，成為其會員并接受監(jiān)管。這是AICPA歷史上第一次引入了事務所團體會員的概念。會計師事務所部尤其是SECPS的設立、事務所團體會員的引入以及把事務所納入監(jiān)管對象，是AICPA自律管理改革的關鍵一步，其他改革措施都以此作為基礎。

    第二，開展同業(yè)互查（Peer Review）。AICPA對會計師事務所進行自律監(jiān)管的核心就是建立同業(yè)互查制度，規(guī)定事務所每3年必須接受一次同業(yè)互查。同業(yè)互查是由注冊會計師行業(yè)的同行對事務所的業(yè)務進行的互查，主要形式為一家事務所查另一家事務所的業(yè)務，被查事務所付費。同業(yè)互查關注的重點是事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制是否符合AICPA質(zhì)量控制準則的要求，對同業(yè)互查發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷，事務所有責任改進、補救。

    第三，設立公眾監(jiān)督委員會（POB），監(jiān)督注冊會計師行業(yè)自律管理。1977年，AICPA與SEC達成協(xié)議，成立了公眾監(jiān)督委員會。POB有5名成員，分別來自工商界、職業(yè)界、立法及監(jiān)管部門，其基本職責是代表公眾監(jiān)督、評價同業(yè)互查及證券市場業(yè)務處的其他活動。

    AICPA的以上改革措施，得到SEC的支持，但未得到法律上的認可，所以在具體實施中往往缺乏權(quán)威性。從上世紀70年代中期開始，這一套體制一直持續(xù)運轉(zhuǎn)了20多年，在美國證券市場審計業(yè)務的監(jiān)管中扮演著重要角色，直到安然事件的爆發(fā)和薩班斯法案的出臺。

    2.薩班斯法案出臺及對證券市場審計業(yè)務監(jiān)管體制的影響

    2001年12月2日，安然公司申請破產(chǎn)保護，600多億美元的股票市值瞬間蒸發(fā)，其審計師安達信公司隨之陷入困境。之后不久，世通公司、環(huán)球電信公司等也相繼出現(xiàn)特大惡性財務欺詐。為此，在社會各界的壓力下，美國國會于2002年7月25日通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》，又稱《2002年薩班斯－奧克斯利法案》（以下簡稱薩班斯法案）。薩班斯法案對《1933年證券法》、《1934年證券交易法》的許多內(nèi)容作了修改和補充，包括證券市場審計的監(jiān)管、審計獨立性、財務信息披露、公司責任、證券分析師的利益沖突、美國證交會的資源和權(quán)力、相關問題的研究和報告、公司及刑事欺詐責任、強化白領刑事責任、公司稅收返還和公司欺詐責任等11個方面。以下著重說明對監(jiān)管體制的影響。

    根據(jù)薩班斯法案的要求，專門成立了公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），負責監(jiān)管從事證券市場審計業(yè)務的會計師事務所。PCAOB是一個獨立于行業(yè)的非政府法人機構(gòu)，有5名委員，其委員和職員都不屬于政府雇員。PCAOB的經(jīng)費來源于向發(fā)行證券的公司收取會計支持費和向注冊的會計師事務所收取“注冊費”和“年費”及罰沒款收入。主要職能包括：負責對從事證券市場審計業(yè)務的會計師事務所的登記；對從事證券市場審計業(yè)務的事務所進行檢查、調(diào)查和處罰；制定或直接采用注冊會計師協(xié)會制定的審計準則、質(zhì)量控制準則以及職業(yè)道德準則等。（后來PCAOB決定自己制定審計準則）。

    SEC負責對PCAOB的監(jiān)督，包括任命其委員，審批其財政預算，監(jiān)督其實施的處罰程序，對其做出的處罰決定可加重、減輕、修改或取消等，并在必要時對會計師事務所進行特別檢查。

    3.薩班斯法案實施后存在的問題和困惑

    （1）關于審計準則的制定問題

    根據(jù)薩班斯法案的授權(quán)，由PCAOB決定自行制定或者直接采用AICPA制定的審計準則、質(zhì)量控制準則以及職業(yè)道德準則等，而PCAOB的最終決定卻是選擇自主制定審計準則，這一決定讓美國會計職業(yè)界感到震驚。歐盟等國家對此也提出不同意見。

    首先，審計準則的制定是一個專業(yè)性、技術(shù)性很強的工作，PCAOB負責審計準則的制定，將影響審計準則的專業(yè)性。

    其次，PCAOB只負責制定證券市場審計業(yè)務的審計準則，那么非上市公司的審計怎么辦？如果由AICPA制定關于非上市公司的審計準則，勢必造成審計準則制定資源的浪費，也使得美國會計職業(yè)界出現(xiàn)兩個原本可以統(tǒng)一的審計準則。這種局面的出現(xiàn)有沒有必要？是否在制度設計的時候就應該并可以避免這種局面的出現(xiàn)？

    再次，根據(jù)國際會計師聯(lián)合會章程，各成員都已承諾將國際審計與鑒證準則委員會發(fā)布的國際審計準則的原則融入其各自的審計準則當中。AICPA在國際審計準則制定中起著主導作用，并在國際審計準則和美國公認審計準則的協(xié)調(diào)中發(fā)揮著重要作用。為達到這一結(jié)果，AICPA與國際審計與鑒證準則委員會就有國際影響的審計準則項目（審計風險準則、公允價值計量審計等）開展了大量合作。如果這些努力因?qū)徲嫓蕜t制定職能的轉(zhuǎn)移不再繼續(xù)，對國際審計準則協(xié)調(diào)將是極大損失。

    （2）關于州注冊會計師行業(yè)的管理體制

    薩班斯法案不適用于未在PCAOB注冊的會計師事務所，即對非證券市場審計業(yè)務的監(jiān)管在各州一級。那么各州是否考慮頒布本州的“薩班斯法案”、建立“本州的公眾公司會計監(jiān)督委員會”、如何建立？它和州會計委員會及州注冊會計師協(xié)會是怎樣的關系？人們擔心，如果不對薩班斯法案進行理性認識和定位，將其推廣到各州，將給各州會計監(jiān)管帶來不必要的震動。針對有關在州一級仿效薩班斯法案的意圖，AICPA為幫助各州應對薩班斯法案對其產(chǎn)生的影響，專門成立了州監(jiān)管特別委員會，對薩班斯法案實施中有關州注冊會計師行業(yè)管理問題進行了研究，其結(jié)論是薩班斯法案不能簡單地套用于從事非證券市場審計業(yè)務的事務所，否則，將損害小企業(yè)的利益，又對公眾無益。

    （3）關于PCAOB的局限

    PCAOB與依賴行業(yè)進行管理的傳統(tǒng)相比，已經(jīng)走得很遠，在某些領域，比如審計準則制定，已經(jīng)越過了發(fā)揮行業(yè)作用的底線，體現(xiàn)出薩班斯法案的政治意義。而PCAOB承擔著龐大的檢查任務，要對為100家以上發(fā)行證券的公司提供審計或相關服務的會計師事務所，每年檢查一次，其余的也要每三年檢查一次。此外，每年還有約1.5萬個案件需要調(diào)查處理。PCAOB所能掌握的資源與公眾預期以及法律本身的承諾產(chǎn)生巨大反差。PCAOB作用發(fā)揮得怎樣，仍需觀察。

    體會和思考

    1.美國先后發(fā)生的財務造假是多種因素作用的結(jié)果，其中包括注冊會計師體制整體設計的缺陷，把它歸結(jié)為自律體制的失敗，是一種誤解

    綜觀安然事件之前美國注冊會計師行業(yè)的體制，不是西方多數(shù)國家一般意義上的政府（或獨立監(jiān)管機構(gòu)）監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是如美國審計總署（GAO）所言的“支離破碎”（Fragmented）的體制。注冊會計師、會計師事務所的資格準入和監(jiān)督，在州一級和聯(lián)邦一級是分離的，普通資格在州一級，證券業(yè)務監(jiān)管在聯(lián)邦一級，從而大大抵消和分散了監(jiān)管力量。而在證券市場審計業(yè)務方面，從形式上看，AICPA通過同業(yè)互查等措施承擔了自律監(jiān)管，但這只是SEC這樣的監(jiān)管機構(gòu)與注冊會計師行業(yè)的一種諒解，法律并沒有像世界上絕大多數(shù)國家那樣賦予行業(yè)協(xié)會對證券市場審計業(yè)務進行監(jiān)管的職能，包括將違規(guī)會員撤銷從業(yè)資格的權(quán)力。因此，AICPA的這種自律監(jiān)管，是沒有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管。在安然事件發(fā)生后，沒有深入總結(jié)整個行業(yè)體制安排上的這些缺陷，而是簡單評價為自律體制的失敗，進而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。

    2.薩班斯法案很大程度上體現(xiàn)為立法部門的政治訴求，缺乏必要的論證和理性支持

    從安然公司申請破產(chǎn)保護到薩班斯法案正式生效，其間經(jīng)歷了短短7個月的法案制訂過程。薩班斯法案的匆忙出臺，打上了深刻的政治烙印，是美國特定政治制度的產(chǎn)物。

    安然事件的爆發(fā)，使得會計造假丑聞成為人們談論的焦點。正如美國參議員Gramm所說，美國奇特的政治制度決定了一旦社會上發(fā)生重大事件，盡管議員們并不一定知道答案，也不一定了解很多情況，但選民們都期望議員要有所行動。由于2002年事關中期選舉，針對會計丑聞的積極回應便成了立法部門的政治訴求。從眾議院、參議院到總統(tǒng)，都竭力顯示出對公司會計丑聞的重視。2001年12月2日安然公司申請破產(chǎn)保護，2002年2月14日第一版的會計改革法案就已提交到眾議院金融服務委員會。6月25日爆發(fā)的世通公司假賬事件進一步加劇了美國社會對會計造假的憤怒，布什總統(tǒng)為了改變外交和軍事總統(tǒng)的形象，立即發(fā)表聲明并專程到華爾街演講，表示將徹底調(diào)查并要求國會加速立法。正是在這種背景下，幾個原來提交討論的議案被合在一起，形成了薩班斯法案的框架，并于7月25日出臺。對此，連向我們介紹情況的PCAOB高級專員也承認，如果單純是安然事件，而沒有后來的世通事件，不足以產(chǎn)生薩班斯法案和PCAOB.

    3.注冊會計師行業(yè)的核心價值在于其特殊的專業(yè)技能和誠信的道德品質(zhì)，而注冊證書僅僅是其外在表現(xiàn)形式，行業(yè)管理的理想體制在于形式與內(nèi)容的統(tǒng)一

    注冊會計師行業(yè)之所以成為一門職業(yè)，其核心價值不在于注冊會計師的牌子本身，而在于注冊會計師內(nèi)在的專業(yè)品質(zhì)，在于其專業(yè)技能和職業(yè)道德。不具備相應的專業(yè)水準和職業(yè)道德，注冊會計師證書無異于一張廢紙。因此，注冊會計師行業(yè)管理體制的設計，應當做到管理形式與管理內(nèi)容的統(tǒng)一，即注冊會計師牌子（資格）的管理與專業(yè)品質(zhì)（資質(zhì)）的管理應當統(tǒng)一。這也是世界多數(shù)國家將注冊會計師資格的管理和注冊會計師業(yè)務的監(jiān)管統(tǒng)一于自律監(jiān)管的內(nèi)在原因。美國注冊會計師行業(yè)管理體制的弊端之一，恰恰在于其制度設計上將管理的形式與內(nèi)容肢解開來，從而出現(xiàn)了管資格的沒有足夠的資源管資質(zhì)，而管資質(zhì)的行業(yè)組織卻無權(quán)監(jiān)管資格的局面。

    4.證券市場審計是注冊會計師的當然職能和業(yè)務范圍，而不是獨立于注冊會計師資格之外的又一種資格

    證券市場審計要不要單設資格，是行業(yè)十分關心的問題。單獨設立證券審計資格的一個重要參照是，事務所對證券市場審計要經(jīng)過PCAOB的登記，實際上，美國之所以要求證券市場審計業(yè)務進行登記，并不是因為證券市場審計與普通資格不一樣或者要求更高，而是由聯(lián)邦政體以及由此形成的州之間分割的注冊會計師體制決定的，即注冊會計師的注冊在州一級，監(jiān)管也在州一級，相互之間是分割的，而證券市場是覆蓋全國的市場，證券市場審計也要求通用全國的資格，這就必然要對證券市場審計單獨登記。這就是為什么在其他國家并沒有所謂的普遍資格和證券資格之分，而美國卻要將證券業(yè)務單獨登記的原因。

    5.注冊會計師協(xié)會應正確處理公眾利益與行業(yè)利益的關系

    如何處理公眾利益與行業(yè)利益的關系，對于注冊會計師協(xié)會來說是一個大是大非的原則問題。美國注冊會計師協(xié)會盡管也與其他國家會計組織一樣，在其章程中明確表示維護社會公眾利益，但由于它沒有法定的監(jiān)管地位，特別是由于沒有明確的法律授權(quán)，也就缺乏相應的法律責任約束，因而在其發(fā)展進程中和具體事務的運作中自然走入了一個誤區(qū)，即片面地強調(diào)注冊會計師行業(yè)的自身利益，演變成了會計師行業(yè)的代言人和市場推廣者的角色。這也是美國注冊會計師協(xié)會的一個教訓。

    注冊會計師協(xié)會作為會計師的職業(yè)組織，其存在和發(fā)展的理由在于，通過增進會員的專業(yè)技能，監(jiān)督會員的道德行為，在增進行業(yè)整體利益中，實現(xiàn)保護社會公眾利益的宗旨。否則，以損害公眾利益為代價追求行業(yè)利益，注冊會計師協(xié)會和注冊會計師行業(yè)必將失去社會的信任。